Порядок признания убытков от операций с ценными бумагами. Признание убытков в налоговом отчете Убыток от операций с ценными бумагами
С 2017 года действует новый порядок переноса убытков прошлых лет. Как на практике применять новый порядок? Что нужно учитывать при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на убытки прошлых лет? Нужно ли документально подтверждать убытки за налоговые периоды, которые проверены в ходе проведения выездной налоговой проверки?
Согласно Федеральному закону от 30.11.2016 г. №401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ и отдельные законодательные акты РФ», начиная с первого отчетного периода 2017 года, изменяется порядок учета убытков прошлых налоговых периодов.
Новые правила переноса убытков
В отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период (определяемая по правилам ст.274 НК РФ), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов (п.2.1 ст.283 НК РФ).
Но из данного правила есть исключения. Указанное 50 процентное ограничение не распространяется на налоговые базы, к которым применяются пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль.
Такие ставки установлены для следующих налогоплательщиков (п.1.2, 1.5, 1.5-1, 1.7, 1.8, 1.10 ст.284 НК РФ, п.6 и п.7 ст.288.1 НК РФ):
- резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства РФ в кластер;
- участников региональных инвестиционных проектов;
- участников свободной экономической зоны;
- резидентов территорий опережающего социально-экономического развития;
- резидентов свободного порта Владивосток;
- участников Особой экономической зоны в Магаданской области;
- резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области.
Кроме того, начиная с 1 января 2017 г. снято ограничение по периоду переноса убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Но данные правила (без ограничения временного периода возникновения убытка) применяются в отношении убытков, полученных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 года (п.2.1 ст.283 НК РФ).
В остальной части сохраняются «старые» правила. Например, перенос убытков прошлых лет на будущее (если невозможно признать в одном налоговом периоде) производится компанией в той очередности, в которой они понесены (п.3 ст.283 НК РФ).
В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода по строкам 010, 040-130 Приложения №4 к Листу 02 налоговой декларации могут быть учтены убытки, понесенные налогоплательщиком начиная с убытков за 2007 год (Письмо ФНС РФ от 09.01.2017 г. №СД-4-3/61@).
То есть остатки неперенесенного убытка за 2006 г., начиная с I квартала 2017 г., компания учесть не вправе.
ПРИМЕР №1.
Компания по итогам за I квартала 2017 г. получила прибыль в размере 200 000 рублей.
Размер неперенесенного убытка по состоянию на 01.01.2017 г. составил – 300 000 рублей, в том числе:
- за 2013 г. – 250 000 рублей;
- за 2014 г. – 50 000 рублей.
При расчете налога на прибыль компания вправе учесть убыток только в размере 100 000 рублей (200 000 рублей х 50%).
Таким образом, налоговая база компании за I квартал 2017 г. с учетом перенесенного убытка составит 100 000 рублей и, соответственно, авансовый платеж по налогу на прибыль – 20 000 рублей.
В то время как по «старым» правилам, компания могла бы учесть в пределах налоговой базы остаток неперенесенного убытка и, соответственно, налог на прибыль был бы нулевым.
То есть новый порядок учета убытков прошлых лет приводит к отвлечению оборотных средств компании на уплату авансовых платежей по налогу на прибыль.
На сегодняшний день действует форма декларации, утвержденная Приказом ФНС РФ от 19.10.2016 г. №ММВ-7-3/572. Внесенное изменение в части переноса убытков не учтено в действующей форме декларации.
Напомним, что за I квартал 2017 года компаниям нужно отчитаться в налоговую инспекцию не позднее 28 апреля 2017 г. За это время ФНС РФ, возможно, уточнит Порядок заполнения декларации по налогу на прибыль.
В Письме ФНС РФ от 09.01.2017 г. №СД-4-3/61@ разъяснено, как учитывать убытки прошлых лет при заполнении декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 г.
Так, показатель по строке 150 «Сумма убытка или части убытка» не может быть больше 50% показателя по строке 140 «Налоговая база за отчетный (налоговый) период». В остатках неперенесенных убытков на начало налогового периода по строкам 010, 040 - 130 Приложения №4 к Листу 02 декларации могут быть учтены убытки, понесенные налогоплательщиком начиная с убытков за 2007 год.
Приложение №4 к Листу 02 включается в состав декларации только за I квартал и налоговый период (п.1.1 Порядка заполнения декларации).
Фрагмент декларации по налогу на прибыль за I квартал 2017 г. представлен ниже.
Расчет налога
| Показатели | Код строки | Сумма в рублях |
| 1 | 2 | 3 |
| Доходы от реализации (стр.040 Приложения №1 к Листу 02) | 010 | |
| Внереализационные доходы (стр.140 Приложения №1 к Листу 02) | 020 | |
| Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (стр.130 Приложения №2 к Листу 02) | 030 | |
| Внереализационные расходы (стр.200+стр.300 Приложения №2 к Листу 02) | 040 | |
| Убытки (стр.360 Приложения №3 к Листу 02) | 050 | |
| Итого прибыль (убыток) (стр.010+стр.020-стр.030+стр.040+стр.050) | 060 | |
| Налоговая база (стр.060-стр.070-стр.080-стр.400 Приложения №2 к Листу 02+стр.100 Листов 05+стр.530 Листа 06) | 100 | |
| Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (стр.150 Приложения №4 к Листу 02) | 110 | |
| Налоговая база для исчисления налога (стр.100-стр.110) | 120 |
Приложение №4 к Листу 02:
Приложение №4 к Листу 02
Расчет суммы убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу
| Показатели | Код строки | Сумма в рублях |
| 1 | 2 | 3 |
| Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего в том числе за: | 010 | |
| 040 | ||
| 050 | ||
| Налоговая база за отчетный (налоговый) период (стр.100 Листа 02 или стр.060 Листа 05) | 140 | |
| Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период - всего | 150 |
Учет убытков прошлых лет при выявлении налоговиками недоимки
При вынесении решения после окончания проведенной налоговой проверки и расчета недоимки по налогу на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, налоговики должны учитывать и размер убытков прошлых лет.
Так, в одном из арбитражных споров, судьи пришли к выводу о том, что налоговым органом необоснованно при принятии решения не учтены убытки прошлых лет при определении налоговых обязательств компании по налогу на прибыль.
Для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль компания вправе подать соответствующую налоговую декларацию, а также заявить о таком учете при проведении выездной налоговой проверки, в частности, путем представления соответствующих возражений на акт проверки.
Судами установлено, что предметом выездной налоговой проверки компании являлся, в том числе, вопрос правильности исчисления и уплаты налога на прибыль за период с 01.01.2011 г. по 31.12.2013 г. В налоговой декларации по налогу на прибыль за 2011 год компанией заявлен убыток в размере 43 млн руб., по данным проверки убыток составил 34 млн рублей, за 2012 г. - 26 млн рублей, за 2013 г. - 21 млн рублей.
Кроме того, налоговый орган указал, что компания имеет право на перенос на будущее убытка, исчисленного в 2007, 2008, 2009, 2010 гг. Компания в ходе проверки в возражениях на акт налоговой проверки подавала заявление о переносе убытков прошлых лет.
В связи с этим, налоговая инспекция обязана учесть сумму убытка прошлых лет и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 21.12.2016 г. №А27-1017/2016).
Аналогичное решение о необходимости корректировки налоговой инспекцией налоговых обязательств на сумму убытка прошлых лет (правда, независимо от представления компанией уточненной налоговой декларации) было вынесено в Постановлениях Седьмого арбитражного апелляционного суда от 25.10.2016 г. №А27-4936/2016 и АС Западно-Сибирского округа от 14.06.2016 г. №А27-15349/2015.
А в решении АС Кемеровской области от 05.09.2016 г. №А27-4936/2016 отмечено, что уменьшение налогоплательщиком налоговой базы текущего налогового периода на сумму полученного им в предыдущем налоговом периоде убытка является его правом, которое реализуется путем отражения сумм убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствующей декларации (ст.80 и ст.283 НК РФ). При этом именно налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме засчитывать имеющийся у него убыток. Налоговый орган не наделен полномочиями принудительно определять размер убытка, подлежащего учету при исчисление налога на прибыль, что согласуется с позицией изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 г. №3546/12, в соответствии с которой возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.
В данном деле компания обращалась с возражениями на акт выездной проверки с вопросом произвести такой учет в целях определения налоговых обязанностей налогоплательщика, тем самым заявив о переносе убытков прошлых лет на проверяемый налоговый период, в котором выявлена недоимка. Налоговой инспекции следовало скорректировать налоговые обязательства общества. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств.
Документальное подтверждение убытков
Праву учесть убыток корреспондирует обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (п.4 ст.283 НК РФ).
К таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (Постановления АС Поволжского округа от 14.07.2016 г. №А12-47947/2015, Московского округа от 23.05.2016 г. №А40-100692/2015).
Отсутствие документов, подтверждающих объем понесенного убытка, предполагает утрату налогоплательщиком права переносить убытки прошлых лет, как не подтвержденные документально, в расчет налоговой базы по налогу на прибыль за текущий налоговый период. Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер, на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность. Следовательно, для решения вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления налога на прибыль необходимо проверить реальность таких расходов, их документальное подтверждение.
В постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 г. №3546/12 разъяснено, что поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.
При ином подходе налоговый орган должен принять заявленную сумму убытков прошлых лет без обоснования, без проверки их размера, что лишает возможности определить реальный размер налогового обязательства в проверяемом периоде.
Аналогичная позиция отражена в определениях ВАС РФ от 03.12.2013 г. №ВАС-17101/13, от 09.08.2013 г. №ВАС-10478/13, от 13.11.2012 г. №ВАС-14298/12.
Акты инвентаризации, справки к ним, а также налоговые декларации за предыдущие налоговые периоды не являются доказательствами несения затрат, влекущих формирование убытка компанией (Постановление АС Центрального округа от 18.01.2016 г. №А35-8716/2014).
А как быть в тех ситуациях, когда у налогоплательщика была проведена выездная налоговая проверка, подтверждающая правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет? Нужно ли за проверочные периоды компании повторно представлять документы, подтверждающие размер понесенных убытков? По мнению контролирующих органов, без подтверждающих первичных документов не обойтись даже в тех случаях, когда размер убытков подтвержден результатами проведенной ранее выездной налоговой проверки (Письма Минфина РФ от 25.05.2012 г. №03-03-06/1/278, от 23.04.2009 г. №03-03-06/1/276).
Однако в судебной практике есть решения, которые подтверждают право налогоплательщика перенести убыток прошлых лет, если его размер установлен по итогам проведенной выездной налоговой проверки.
ПРИМЕР №2
В отношении компании проведены выездные налоговые проверки за 2004-2006, 2007-2009 гг.
Налоговым органом при проведении выездных проверок за указанные периоды проверена и подтверждена правильность учета доходов и расходов для целей налогообложения, порядок формирования убытков прошлых лет.
В указанной части нарушений по порядку формирования убытков и отражения расходов не выявлено.
По мнению налоговиков, размер убытков не может быть подтвержден только декларациями, поскольку декларации не являются первичными бухгалтерскими документами и документально не подтверждают наличие у компании убытка.
Кроме того, налоговое законодательство не предусматривает прекращения обязанности по хранению документов после окончания налоговой проверки.
Однако суд принял сторону компании, исходя из следующих аргументов.
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов (п.4 ст.89 НК РФ).
Таким образом, правильность формирования убытка за прошлые годы подлежит проверке налоговым органом в целях осуществления проверки правильности исчисления и уплаты налога на прибыль в рамках периода, охваченного выездной проверкой.
В п.5 ст.89 НК РФ установлен запрет на проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период. Повторные проверки допускаются по основаниям, указанным в п.10 ст.89 НК РФ.
Постановлением ВАС РФ от 16.03.2010 г. №8163/09 разъяснено, что в ходе повторной проверки, не могут быть вновь проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой.
Как отметили судьи, доказательств того, что во вновь проверенной налоговым органом налоговые обязательства плательщика были откорректированы по сравнению с данными, ранее подвергшимися проверке, налоговым органом не представлено. То есть никаких уточненных деклараций с момента проведения выездной налоговой проверки компанией не было представлено.
Поэтому решение налоговой инспекции является неправомерным (Решение АC Свердловской области от 21.07.2016 г. №А60-19076/2016).
Но в данном случае следует учитывать еще один момент. Если компания представляла документы налоговикам в виде подлинников (которые впоследствии возвращены компании), то ограничение на повторное представление документов по запросу налоговиков не действует (п.5 ст.93 НК РФ). Поэтому компания обязана представить документы, подтверждающие понесенные убытки, еще раз (Решение АС Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.06.2016 г. №А56-8850/2016).
Беседу провела Екатерина Валуева
,
эксперт по финансовому законодательству
Ни по одному из налогов не возникало так много спорных ситуаций, как по налогу на прибыль. Один из интересных вопросов, с которым сталкивалась практически любая организация - перенос убытков. Когда можно переносить убытки, как их правильно документировать, а также о планируемых изменениях в Налоговом кодексе нам рассказала Людмила Владимировна Полежарова, кандидат экономических наук, заместитель начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России.
Расходы могут учитываться только в том отчетном периоде, в котором они были произведены
Компания ведет свою деятельность около года. Расходы есть, а вот доходы совсем небольшие. Руководство приняло решение перекинуть расходы на будущие периоды и отразить в учете по налогу на прибыль в том периоде, в котором будут доходы. А в текущем периоде показать только зарплаты в качестве расходов и выйти на небольшой убыток. Насколько правомерны такие действия фирмы? Возникнут ли в дальнейшем проблемы с отражением «отсроченных» расходов при расчете налога на прибыль?
Полагаю, что «перекинуть» расходы на будущие периоды, отразив их в налоговом учете в том периоде, когда будут доходы, не получится. Налоговый кодекс (далее - Кодекс) четко регламентирует порядок признания доходов и расходов в целях налогообложения прибыли. Этот порядок не может варьироваться в зависимости от намерений налогоплательщика.
Так, при методе начисления 1 расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Если налогоплательщик все же, на свой страх и риск, отразит в налоговом учете отдельные виды расходов в ином порядке, нежели предусмотрен Налоговым кодексом, такое деяние, без сомнений, будет признано налоговым правонарушением. При проведении налоговой проверки инспекция пересчитает налоговую базу в соответствии с порядком признания доходов и расходов.
Убыток по одному виду деятельности уменьшает прибыль по другому
Фирма ведет два вида деятельности - реализация покупных товаров (20% оборота) и производство и реализация продукции собственного производства (80% оборота). Убыток от реализации товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства и в каком порядке?
Убытком в целях налогообложения прибыли признается отрицательная разница между доходами и расходами в данном отчетном (налоговом) периоде 2 .
При этом для ряда случаев предусмотрено отдельное исчисление налоговой базы и, следовательно, отдельный порядок признания убытков по отдельным операциям. Например, особый порядок признания убытков установлен в случае, если налогоплательщик ведет деятельность, связанную с использованием обслуживающих объектов и хозяйств; по операциям с ценными бумагами и т. д.
Раздельное определение налоговой базы по операциям реализации покупных товаров и продукции собственного производства в Налоговом кодексе не предусмотрено. Здесь доходы и расходы считаются по принципу «общей корзины». Доходы от реализации покупных товаров суммируются с доходами от реализации собственной продукции, а расходы на приобретение покупных товаров суммируются с расходами на производство собственной продукции. Положительная разница между суммой доходов и суммой расходов признается прибылью, отрицательная разница - убыток. Поэтому убыток от реализации покупных товаров может уменьшать прибыль от реализации продукции собственного производства.
Чтобы признать убытки, у компании должны быть все подтверждающие документы
Может ли фирма признать убытки присоединенной к ней компании в случае, если у последней нет документов, подтверждающих размер убытков, а только данные налоговых проверок?
Одним из критериев признания расходов (в том числе убытков) в целях налогообложения прибыли является их документальное подтверждение 3 .
Порядок документального оформления затрат регулирует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» 4 , в котором закреплено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Поэтому если организация не может подтвердить расходы (убытки) надлежащим образом оформленными первичными документами, полагаю, что такие расходы не могут быть приняты ни у этой организации, ни у присоединившей ее организации.
Документы, подтверждающие убытки, должны храниться в течение всего срока признания убытков
Убытки могут переноситься в течение 10 лет. Сколько времени надо хранить документы, подтверждающие эти убытки?
Налоговым кодексом предусмотрен общий срок хранения документов - 4 года 5 . Однако наличие факта переноса убытков на будущее (в течение 10 лет), а также, например, списания безнадежных долгов (нереальных к взысканию) вынуждает организацию хранить документы в течение более длительного срока. Так, согласно Налоговому кодексу 6 , налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Такой же позиции придерживаются и суды 7 . При отсутствии подтверждающих документов организация не может воспользоваться правом переноса убытков.
Как учитываются убытки в консолидированной группе налогоплательщиков (далее КГН), возникшие в ходе деятельности одной из компаний?
Налоговым кодексом установлено, что налоговая база по доходам, полученным всеми участниками КГН, определяется на основании суммы всех доходов и суммы всех расходов участников, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль организаций 8 .
Поэтому если организация, являющаяся участником консолидированной группы налогоплательщиков (не находящаяся в состоянии реорганизации), в ходе своей деятельности получила убыток, то такой убыток учитывается ответственным участником данной консолидированной группы при формировании консолидированной налоговой базы группы и переносится на будущее в общем порядке.
Имущество, полученное от материнских компаний, могут снова обложить налогом на прибыль
Сейчас действует норма Налогового кодекса 9 о том, что имущество или имущественные права, полученные дочерней компанией от материнской в порядке увеличения чистых активов, не включаются в базу по налогу на прибыль. Каковы перспективы данной нормы? Какие риски надо учитывать при ее применении?
Фактически, приведенная норма позволяет коммерческим организациям получать от своих акционеров или участников любое имущество, имущественные права или неимущественные права, в том числе денежные средства, без налоговых последствий.
Наличие данной нормы в Кодексе формально легализует в целях налогообложения дарение между коммерческими организациями.
Такой подход противоречит сути предпринимательской деятельности.
Кроме того, в Налоговом кодексе действуют положения10, касающиеся освобождения от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученного имущества, если уставный капитал получающей или передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада передающей (получающей) организации.
Исходя из этого, норма в отношении чистых активов носит расширительный характер и позволяет практически без ограничений передавать коммерческим организациям имущество, имущественные и неимущественные права, в том числе денежные средства, создавая возможности для избежания налогообложения.
При таких обстоятельствах планируется исключить эту норму в части освобождения от налогообложения имущества, имущественных прав или неимущественных прав, которые переданы акционерами (участниками) для формирования чистых активов организации.
Планируется внести изменения в правила начисления амортизации
И в заключение, какие поправки в 25 ю главу Налогового кодекса планируются с 2013 г.?
Основные изменения, предусмотренные законопроектом, касаются правил исчисления амортизации.
Планируется установить, что в составе внереализационных доходов учитываются компенсации и иные аналогичные выплаты за изъятие земельного участка для государственных и муниципальных нужд и (или) за сносимые объекты недвижимого имущества, расположенные на этом земельном участке.
Будут уточнены правила признания доходов при методе начисления в случае реализации недвижимого имущества. Предлагается датой реализации недвижимого имущества признавать дату передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
Сноски:
1 ст. 272 НК РФ
2 п. 8 ст. 274 НК РФ
3 ст. 252 НК РФ
4 п. 1 ст. 9 Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ
5 подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ
6 п. 4 ст. 283 НК РФ
7 Решение АС г. Москвы от 25.03.2008 № А40-52908/07-115-325
8 ст. 278.1 НК РФ
9 подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ
10 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ
В соответствии со ст. 274 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, рассчитывается нарастающим итогом с начала года. Если доход организации за год оказался меньше расходов, то значит организация получила убыток и налоговая база за этот год признается равной нулю (т. е. налог на прибыль платить не надо).
Согласно ст. 283 НК РФ организации, понесшие в предыдущих налоговых периодах убытки, исчисленные в соответствии с гл. 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы. Таким образом, полученный по итогам года убыток можно перенести на будущее, т. е. уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы на сумму этого убытка.
Налогоплательщики вправе в течение 10 последующих лет списать на расходы убыток, полученный по итогам года, но это возможно только в том случае, если сумма убытка, которую организация может списать за один год, не превысит 30% налоговой базы за этот год, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Часть убытка, которую организация не сможет списать в течение 10 лет, останется непогашенной.
Обратите внимание: в аналогичном порядке убыток, не перенесенный непосредственно на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на какой-либо год из последующих девяти лет с учетом положений ст. 283 НК РФ. Согласно этой норме НК РФ, если в текущем налоговом периоде для целей налогообложения была учтена не вся сумма убытка прошлых лет, а только его предельная величина (30% налоговой базы), то оставшаяся сумма убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды. Иными словами, налоговая база будет уменьшаться в последующих налоговых периодах на сумму не покрытого в предыдущем году убытка. При этом во всех последующих налоговых периодах налоговая база не должна уменьшаться более чем на 30%.
Таким образом, для налогоплательщиков, получивших убыток в предыдущем налоговом периоде, предусматривается возможность переноса убытка в течение 10 лет, а также возможность переноса на текущий налоговый период всей суммы полученного ими убытка. При этом следует иметь в виду, что при переносе убытка на будущее не обусловливается равномерность такого переноса и, кроме того, перенос может быть осуществлен не в каждом году, а с перерывами во времени. При этом общее количество лет, в течение которых налогоплательщик осуществляет перенос убытка на будущее, не может превышать 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток.
Возможна ситуация, когда организация, не успев погасить убыток, полученный в одном из прошлых налоговых периодов, получает новый убыток. НК РФ разрешает списывать такой убыток только после того, как будет списан предыдущий. Таким образом, организация должна учитывать убытки для целей налогообложения с учетом очередности их получения.
Важно помнить , что организация обязана хранить документы, подтверждающие размер полученного убытка, в течение всего срока, пока он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод о том, что для уменьшения налоговой базы на сумму убытков предыдущих налоговых периодов организация должна соблюдать следующие условия:
Совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ;
Перенос убытка, полученного по итогам конкретного налогового периода, осуществляется в течение последующих 10 лет;
Перенос убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены, т. е. вновь полученные убытки погашаются только после погашения предыдущих;
Документы, подтверждающие объем понесенного убытка, должны храниться налогоплательщиком в течение всего срока переноса убытка.
Рассмотрим правила переноса убытков на будущее на конкретном примере.
Пример 1
По итогам деятельности за 2004 г. малое предприятие (далее – МП) “Вымпелком”, по данным налогового учета, получило убыток в размере 50 000 руб. Предприятие решило перенести полученный убыток на будущее.
Предположим, что МП “Вымпелком” получило прибыль:
за 2005 г. – 40 000 руб.;
за 2006 г. – 50 000 руб.;
за 2007 г. – 30 000 руб.
В 2008 г. организация получила убыток в сумме 10 000 руб.
за 2009 г. – 50 000 руб.;
за 2010 г. – 20 000 руб.
В 2011 г. получен убыток в сумме 15 000 руб.
за 2012 г. – 30 000 руб.;
за 2013 г. – 25 000 руб.;
за 2014 г. – 35 000 руб.
Рассчитаем сумму убытка, на которую можно уменьшить налогооблагаемую прибыль за 2005 г.:
40 000 руб. – 30% = 12 000 руб.
Таким образом, прибыль по итогам 2005 г. может быть уменьшена на сумму убытка 2004 г. в размере 12 000 руб.
Оставшаяся часть убытка 2004 г. составляет:
50 000 руб. - 12 000 руб. = 38 000 руб.
Она может быть перенесена на последующие 9 лет.
В 2006 г. предприятие спишет на расходы сумму убытка 2004 г. в размере:
50 000 руб. – 30% = 15 000 руб.,
а в 2007 г.: 30 000 руб. – 30% = 9000 руб.
В 2008 г. МП “Вымпелком” получило убыток в сумме 10 000 руб., поэтому остаток убытка за 2004 г. в сумме 14 000 руб. (50 000 - 12 000 - 15 000 - 9000) может быть перенесен только на 2009 г. Перенести убыток 2008 г. на будущее можно только после того, как будет погашен в 2009 г. остаток убытка 2004 г. в сумме 14 000 руб.
Прибыль, полученную по итогам 2009 г., можно уменьшить на 15 000 руб. (50 000 руб. – 30%). В первую очередь, прибыль 2009 г. подлежит уменьшению на непогашенный убыток 2004 г. в размере 14 000 руб. Кроме того, прибыль 2009 г. можно уменьшить на часть убытка 2008 г. в сумме 1000 руб. Таким образом, в 2009 г. предприятие сможет погасить оставшуюся часть убытка 2004 г. и часть убытка 2008 г.
Прибыль по итогам 2010 г. может быть уменьшена на часть суммы убытка 2008 г. в размере 6000 руб. (20 000 руб. – 30%). Оставшуюся часть непогашенного убытка 2008 г. в сумме 3000 руб. (10 000 - 1000 - 6000) можно погасить только в 2012 г., т. к. за 2011 г. малое предприятие “Вымпелком” получило убыток.
Убыток 2011 г. в размере 15 000 руб. можно перенести на будущее, начиная с 2012 г. В 2012 г. можно списать на расходы убыток в сумме 9000 руб. (30 000 руб. – 30%).
В 2012 г. убыток за 2011 г. можно учесть только в сумме 6000 руб., т. к. в этом же году идет погашение части убытка 2008 г. в размере 3000 руб. Оставшуюся часть убытка за 2009 г. в сумме 9000 руб. (15 000 - 6000) МП “Вымпелком” вправе погасить в 2013 г.
ОСОБЕННОСТИ ПОРЯДКА ПРИЗНАНИЯ УБЫТКОВ ПО ОТДЕЛЬНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
НК РФ предписывает учитывать налоговую базу по некоторым видам деятельности отдельно от других доходов и расходов, а следовательно, и убыток от этих видов деятельности организация должна учитывать обособленно.
В каких случаях нужно так поступать?
Если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг, а осуществляет операции с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, убыток от этих операций учитывается отдельно. Кроме того, необходимо учитывать отдельно убыток от операций, которые облагаются налогом на прибыль по ставке, отличной от 24%.
На сумму убытка, полученного по перечисленным видам деятельности, так же, как и на убыток по обычным видам деятельности, можно уменьшить налогооблагаемую прибыль в последующие годы. Однако на погашение такого убытка организация может направить прибыль лишь от того вида деятельности, по которому был получен убыток.
Определять налоговую базу по доходам и расходам нужно отдельно от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, которые числятся на балансе организации. И так же отдельно по нормам ст. 275.1 НК РФ признают полученный убыток.
Следует иметь в виду важный момент: прибыль или убыток определяется в целом по всем объектам обслуживающих производств и хозяйств, а не по каждому объекту в отдельности (разд. 6.3.1 Методических рекомендаций МНС России по налогу на прибыль, утв. приказом от 20.12.02 № БГ-3-02/729) «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 25 “Налог на прибыль организаций” части второй Налогового кодекса Российской Федерации».
К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся:
Подсобное хозяйство;
Объекты жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ);
Объекты социально-культурной сферы;
Учебно-курсовые комбинаты;
Иные аналогичные хозяйства, производства и службы, оказывающие услуги как своим работникам, так и сторонним лицам.
Статья 275.1 НК РФ предусматривает два варианта признания полученных убытков. Первый вариант позволяет направить весь убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств на уменьшение прибыли от деятельности организации в целом. Правда, применить его могут далеко не все организации. На убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, прибыль по деятельности организации в целом согласно ст. 275.1 НК РФ можно уменьшить только при одновременном выполнении трех следующих условий:
- стоимость услуг , оказываемых организацией, которая использует для своей деятельности объекты обслуживающих производств и хозяйств, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, которые используют такие же объекты, осуществляя аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
- расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
- условия оказания услуг организацией существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Только при выполнении всех указанных условий убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, полученную от основных видов деятельности в полном объеме.
При невыполнении хотя бы одного из перечисленных условий полученный убыток для целей налогообложения в соответствующем отчетном (налоговом) периоде не учитывается. Он может быть погашен организацией в течение 10 последующих лет и только за счет прибыли, полученной от деятельности всех обслуживающих производств и хозяйств.
Таким образом, чтобы списать убыток обслуживающих производств и хозяйств за счет прибыли от остальной деятельности организации, необходимо сначала выяснить нужные показатели специализированных организаций, что само по себе нелегко. Даже если у организации будут такие данные, это не означает, что цифры, используемые для сравнения налоговым инспектором при проверке, совпадут с теми, которые удалось получить данной организации.
Пример 2
МП “Галактика” имеет на своем балансе баню и столовую. За 2004 г. прибыль от деятельности столовой составила 200 000 руб., а убыток от деятельности бани - 300 000 руб.
МП “Галактика” не является градообразующим, а условия его деятельности не позволяют учесть полученный убыток в уменьшение налоговой базы по основному виду деятельности.
Предприятие “Галактика” переносит убыток в сумме 100 000 руб. (300 000 руб. - 200 000 руб.) на период с 2005 по 2014 г. Убыток будет уменьшать только прибыль обслуживающих производств и хозяйств.
М.В. Романова,
советник государственной гражданской службы
Российской Федерации 2 класса, к.э.н
1. Общие положения
На основании п. 1 ст. 2 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) под страхованием понимаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.
Согласно подпункту 11 п. 2 ст. 32 Закона N 4015-1 для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования соискатель лицензии представляет в орган страхового надзора расчеты страховых тарифов с приложением используемой методики актуарных расчетов и указанием источника исходных данных, а также структуры тарифных ставок.
Таким образом, расчеты страховых тарифов являются одним из документов, представляемых страховщиками для получения лицензии на осуществление добровольного и (или) обязательного страхования.
2. Учет вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам
Согласно ст. 294 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) к расходам страховой организации, кроме расходов, предусмотренных ст. 254-269 настоящего Кодекса, относятся также расходы, понесенные при осуществлении страховой деятельности, предусмотренные настоящей статьей НК РФ.
В соответствии с подпунктом 8 п. 2 ст. 294 НК РФ к расходам страховых организаций для целей главы 25 настоящего Кодекса относятся вознаграждения за оказание услуг страхового агента и (или) страхового брокера. При этом в подпункте 8 п. 2 ст. 294 НК РФ не оговаривается предельная величина учитываемого в расходах для целей налогообложения прибыли организаций вознаграждения, выплачиваемого страховым агентам.
Вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, иногда превышает вознаграждение, предусмотренное для выплаты в расчетах страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора.
Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое страховым агентам по договору, превышающее вознаграждение, предусмотренное для выплаты в расчетах страховых тарифов, представленных в орган страхового надзора, по нашему мнению, страховая организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли при условии соответствия таких расходов критериям, установленным ст. 252 НК РФ (основание - письмо Минфина России от 26.06.2007 N 03-03-06/3/8).
Если страховые выплаты и расходы на ведение дела превышают страховые премии, уплаченные в текущем году, вследствие того что страховые премии были уплачены в предыдущем году, сформированных резервов оказывается недостаточно для страховых выплат. Если перестраховщики не урегулировали в данном налоговом периоде убытки, у страховых организаций возникает убыток по основной деятельности.
Страховой надзор строго отслеживает финансовое состояние страховых организаций, но из-за особенностей бухгалтерского и налогового учета у страховщиков могут возникать прибыль в бухгалтерском учете и убыток в налоговом учете.
На страховые организации, так же как и на другие организации, распространяется порядок признания убытков для целей налогообложения прибыли.
3. Формирование убытка, уменьшающего налоговую базу
Согласно ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
По мнению страховщиков, налогоплательщик, получивший прибыль, облагаемую по налоговой ставке 24%, имеет право уменьшить данную прибыль на величину убытка, определенную как разница между доходами и расходами, учитывавшимися в предыдущих налоговых периодах при исчислении налоговой базы, облагаемой по ставке 24%. Иными словами, при определении убытка не следует учитывать полученные налогоплательщиком доходы от долевого участия в других организациях, а также доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Но ФНС России по вопросу формирования убытка, уменьшающего налоговую базу в последующих налоговых периодах, исходит из следующего.
Прибылью для целей главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса (ст. 247 НК РФ). Соответственно убытком является сумма превышения величины произведенных расходов над полученными доходами.
Состав доходов приведен в ст. 249 и 250 НК РФ. В частности, в составе доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, признаются внереализационные доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
Поскольку переносу на будущее подлежит убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 283 Кодекса), то при определении этого убытка должны быть учтены и доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.
4. Отражение убытков в налоговой декларации
Предусмотренный НК РФ порядок учета прибыли и убытков реализован в форме налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и в Порядке ее заполнения, утвержденных приказом Минфина России от 20.02.2006 N 24н (далее - декларации, Порядок заполнения декларации). В частности, в соответствии с п. 9.3 Порядка заполнения декларации при определении остатка неперенесенного убытка учитывается убыток истекшего налогового периода, отраженный по строке 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 декларации. Иными словами, убыток, определенный с учетом дохода от долевого участия в других организациях, уменьшается на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке.
Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 настоящего Кодекса, устанавливается налогоплательщиком отдельно. Соответственно для расчета налоговой базы, облагаемой по ставке 24%, из суммы прибыли, исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ (строка 060 Листа 02 декларации), исключаются доходы от долевого участия в других организациях, а также в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (строка 070 Листа 02 декларации).
В уменьшение вышеуказанной налоговой базы (с учетом ее корректировки на показатели строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06 декларации) может быть учтен убыток прошлых налоговых периодов, исчисленный в соответствии с вышеизложенным порядком.
Причины уменьшения значения, отраженные по строке 60 Листа 02 декларации, могут быть разными.
По доходам от долевого участия источником дохода налогоплательщика является российская организация, которая признается налоговым агентом.
Убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде (отраженные по строке 100 Листа 02), можно покрыть за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде (строка 100 Листа 05, строка 530 Листа 06 декларации). Итоговый результат (налоговая база в целом по налогоплательщику) отражается по строкам 120, 130 Листа 02 декларации.
В соответствии с п. 8 ст. 274 НК РФ если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщик получил убыток - отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Кодекса, и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, налоговая база признается в данном отчетном (налоговом) периоде равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются для целей налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. 283, 264.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ.
Налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 283 НК РФ.
В связи с тем что абзацем вторым п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (основание - письмо Минфина России от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170).
Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, он переносит такие убытки на будущее в той очередности, в которой они понесены.
Согласно Порядку заполнения декларации в состав декларации по налогу на прибыль включаются титульный лист (Лист 01), подраздел 1.1 Раздела 1, Лист 02, Приложения N 1, 2 к Листу 02.
Подразделы 1.2 и 1.3 Раздела 1, Приложения N 3, 4 и 5 к Листу 02, а также Листы 03, 04, 05, 06, 07 входят в состав декларации и представляются в налоговый орган при условии, что налогоплательщик имеет доходы, расходы, убытки или средства, подлежащие отражению в вышеуказанных подразделах, листах и приложениях, осуществляет операции с ценными бумагами, является налоговым агентом или в его состав входят обособленные подразделения.
Приложение N 4 к Листу 02 включается в состав налоговой декларации только за I квартал и налоговый период.
Порядок заполнения Приложения N 4 к Листу 02 декларации определен в разделе IX Порядка заполнения декларации.
По строке 010 Приложения N 4 к Листу 02 декларации приводится остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода, который состоит из остатка неперенесенного убытка, полученного до 1 января 2002 года, и неперенесенного убытка, полученного после 1 января 2002 года.
По строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации отражается налоговая база, которая используется при расчете суммы убытка предыдущих налоговых периодов, уменьшающей налоговую базу текущего налогового периода. Этот показатель определяется как сумма показателей, отраженных по строке 100 Листа 02, строке 100 Листов 05 и строке 530 Листа 06 декларации. При этом показатели Листов 05 и 06 декларации учитываются по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02 декларации в части, не использованной на погашение убытка.
В связи с этим строка 140 Приложения N 4 к Листу 02 рассчитывается как совокупность показателей строки 100 Листа 02, строки 060 Листов 05, строк 410, 450 и 490 Листа 06 декларации; из полученной суммы исключаются убытки, зачтенные в уменьшение налоговой базы по строке 080 Листов 05, строкам 430, 470 и 510 Листа 06 декларации.
По строке 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации приводится сумма убытка, на которую налогоплательщик уменьшает налоговую базу текущего налогового периода. При этом данная сумма не может превышать показатель по строке 140 этого Приложения.
Строки 160-180 Приложения N 4 к Листу 02 заполняются при составлении декларации за налоговый период.
Покрытие убытков текущего налогового периода осуществляется за счет доходов, облагаемых за счет доходов, которые облагаются по иным ставкам предыдущего налогового периода.
Пример .
Организация не имела в течение двух лет доходов, облагаемых налогом на прибыль по иным ставкам. В первый год организация получила убыток в сумме 10 руб. по основной деятельности (строка 050 Листа 02 декларации) и убыток в сумме 50 руб. по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг (строка 110 Листа 05 декларации); во второй год организация получила прибыль по ценным бумагам в размере 300 руб. (строка 070 Листа 05 декларации по итогам года) и прибыль по основной деятельности - 25 руб. При этом налоговая база (строка 140 Листа 02 декларации по итогам второго года) составила 25 руб.
В этом случае декларация заполняется за второй год следующим образом.
1. Лист 05; отражаются следующие суммы:
- по строке 080 - 300 руб.;
- по строке 090 - 50 руб.;
- по строке 100 - 50 руб.;
- по строке 120 - 250 руб.
Следовательно, сумма, не использованная на погашение убытка, перенос которого на будущее производится в особом порядке, составляет 250 руб. (300 руб. - 50 руб.).
Соответственно в строку 090 Приложения N 4 к Листу 02 декларации переносится часть показателя, отраженного по строке 120 Листа 05, равная 250 руб. (300 руб. х 250 руб.: 300 руб.).
2. Приложение N 4 к Листу 02; отражаются следующие суммы:
- по строке 010 - 10 руб.;
- по строке 090 - 275 руб. (250 руб. + 25 руб.);
- по строке 100 - 10 руб.;
- по строке 110 = 0 руб. (10 руб. - 10 руб.).
3. Лист 02; отражаются следующие суммы:
- по строке 050 - 25 руб.;
- по строке 140 - 25 руб.;
- по строке 150 - 10 руб.;
- по строке 180 - 265 руб. (25 руб. - 10 руб. + 250 руб.).
Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Сумма убытка, которую налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период, показывается по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02 декларации. При этом вышеуказанная сумма не может превышать 100% налоговой базы, указанной по строке 090 Приложения N 4 к Листу 02 декларации.
Пример. Расчет суммы убытка прошлого налогового периода, уменьшающего налоговую базу в 2007 году (пример максимально упрощен).
Организация получила в I квартале 2007 года прибыль от реализации в сумме 100 000 руб. (строка 100 Листа 02 декларации). При этом Листы 05 и 06 в составе декларации за I квартал 2007 года организация не представила, так как основной доход страховой организации составлял процентный доход.
В Приложении N 4 к Листу 02 декларации за I квартал 2007 года организацией указываются:
- по строке 140 - 100 000 руб.;
- по строке 150 - 90 000 руб. (сумма, не превышающая показатель, приведенный по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02);
По строке 110 Листа 02 декларации приводится сумма, отраженная по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02, - 90 000 руб.
Воспользуемся исходными данными вышеуказанного примера, но предположим, что организация получила в I квартале 2007 года прибыль по основной деятельности в сумме 8000 руб. (строка 100 Листа 02 декларации). При этом Листы 05 и 06 в составе декларации за I квартал 2007 года организация не представила.
Одновременно по итогам работы за 2006 год организация получила убыток по основной деятельности в сумме 90 000 руб.
- по строкам 010 и 030 - 90 000 руб.;
- по строке 140 - 80 000 руб.;
- по строке 150 - 80 000 руб. (сумма, не превышающая показатель, указанный по строке 140 Приложения N 4 к Листу 02);
По строке 110 Листа 02 приводится сумма, отраженная по строке 150 Приложения N 4 к Листу 02, - 80 000 руб.
Так, постепенно, постепенно мы добрались до финансовых результатов. То есть до прибылей и убытков. Сначала поговорим… Правильно – об убытках. Почему? А потому, что с убытков налоги платить пока ещё не додумались. Точнее – додумались, но данные помыслы в законопроекты ещё не материализовались.
Статьёй 283 НК РФ установлено, что убытки, полученные в текущем или предыдущих налоговых периодах, организация вправе зачесть в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль. Почему «вправе»? Потому что никто организацию не обязывает этого делать. Неужели есть такие чудаки, удивитесь вы, которые этим правом не пользуются? Да сколько угодно. У некоторых организаций страх перед органами ФНС так силён, что они готовы честно полученный убыток (чаще всего возникший в начальный период деятельности организации) не использовать для уменьшения «налоговой» прибыли. Резон – «а вдруг к нам придут?» Без комментариев… Как бы то ни было, но как раз этот случай в «налоговой» учётной политике раскрывать не надо. Нет здесь никаких вариантов. Не нужно заявлять о своём отказе от такой льготы. Почему не надо? Потому что этот выбор не имеет никакого отношения к вариантам налогового планирования, а лишь констатирует психологическое состояние руководства организации. В один прекрасный момент всё изменится, директор и главбух перестанут дурить и воспользуются предоставленным им правом. Зачем же тогда это предисловие, возмутитесь вы? А для того, чтобы показать, что далеко не во всех случаях, когда в каком-либо документе звучит слово «вправе», это означает обязательное фиксирование «права выбора» в учётной политике. Особенно, когда это впрямую никто не требует, а возможность выбора носит оперативный характер. До недавнего времени вообще не предусматривал никаких вариантов выбора при ведении налогового учёта убытков. Но с 01.01.2015 такие возможности появятся - в части налогового учёта убытков от уступки права требования долга до наступления срока платежа (согласно изменениям в , внесённым пунктом 23 статьи 3 Федерального закона от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации»). Как и ранее, такой убыток признаётся нормируемым. Однако порядок его нормирования, согласно новой редакции пункта 1 статьи 279 НК РФ , существенно изменяется. В частности, размер убытка, который налогоплательщик будет вправе включить в расходы при исчислении прибыли, не сможет превышать сумму процентов, которую первоначальный кредитор уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, определенному одним из след ующих методов (согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 279 НК РФ):- исходя из максимального значения процентной ставки, установленной для соответствующего вида валюты пунктом 1.2 статьи 269 НК РФ ;
- исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными в разделе V.1 НК РФ , то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами.
МСУ = Д x ПС x КД / КДКГ где МСУ - максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения; Д - сумма дохода от уступки требования; ПС - процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации; КД - количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором; КДКГ - количество дней в календарном году.
Итак, делаем выбор. Что предпочтительнее? Затрудняетесь? Поставлю вопрос иначе – что проще? Конечно же, определение предельного размера убытка исходя из максимального значения процентной ставки. Ведь в этом случае он рассчитывается исходя из значения действующего на момент реализации права требования долга ставки рефинансирования Банка России и установленного предельного значения процентной ставки по долговым обязательствам для соответствующего вида валюты. Не хотите «как проще»? Любите сложности? Ну, тогда выбирайте второй метод. Почему «сложности»? Объясним почему. Для определения предельной процентной ставки необходимо будет применять методы, установленные пунктом 1 статьи 105.7 НК РФ . К ним относятся:
- метод сопоставимых рыночных цен;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод;
- метод сопоставимой рентабельности;
- метод распределения прибыли.
