Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Проводки по резерву под обесценение финансовых вложений

Резервы под обесценение финансовых вложений формируют организации, имеющие в своем активе ценные бумаги, с целью уточнениях их актуальной стоимости. О том, какими проводками следует отражать формирование и списание резерва, вы узнаете из нашей статьи.

Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое и существенное снижение их стоимости. Для того, чтобы вложения были признаны обесцененными, их текущая рыночная стоимость должна быть ниже тех выгод, которые организация планирует получить от данных вложений.

Пункт 45 ПБУ предусматривает, что по итогам отчетного периода организация, владеющая ценными бумагами (акциями, облигациями и прочее), должна проводить анализ их учетной и рыночной стоимости. Если по итогам анализа было выявлено снижение рыночной стоимости по сравнению с учетными показателями, то их оценку в учете необходимо скорректировать.

Процедура создания резерва под обесценение ценных бумаг подразумевает осуществление операций по отражению корректировки учетной цены акций в соответствии с их рыночной стоимостью. Следует отметить, что резерв создается по некотируемым акциям, а также по тем ценным бумагам, которые имеют котировки на фондовой бирже, а их рыночная стоимость подтверждается публикацией котировок. В зависимости от условий, предусмотренных учетной политикой, анализ рыночной стоимости ценных бумаг и, как следствие, формирование резерва под их обесценение, может проводится как по итогам года, так и в промежуточные отчетные периоды (месяц, квартал).

Для отражения операций по формированию резерва необходимо наличие следующих условий:

По итогам 2-х последний отчетных периодов стоимость ценных бумаг отражена в учете существенно ниже их рыночной стоимости. Порог существенности определяет сама организация, фиксируя этот показатель в учетной политике.
По итогам отчетного года показатель рыночной стоимости акции изменялся исключительно в направлении снижения.
Информация о возможном повышении рыночной стоимости ценных бумаг отсутствует.

Учет резерва под обесценение ценных бумаг

Для отражения обобщенной информации о резерва, которые формирует организация под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги, используют . Аналитический учет по данному счету ведется в разрезе каждого сформированного резерва.

Операция по формированию резерва под обесценение вложений отражается записью Дт 91/2 Кт .

Созданный резерв может быть расформирован (списан) при повышении курса зарегистрированных ценных бумаг, а также в случае их продажи. Списание резерва следует отразить проводкой Дт Кт 91/1. Данной проводкой организация подтверждает, что финансовые вложения более не удовлетворяют критерию устойчивого и существенного снижения их стоимости. В случае выбытия финансовых вложений, расчетная стоимость которых была учтена при расчете резерва, сумма резерва отражается в учете финансовых результатов.

Формирование резерва

АО «Фараон» имеет в своем активе 1200 облигаций, учетная цена каждой из них составляет 312 руб. В течение января 2016 года в АО «Фараон» поступала информация о котировках данных акций. При этом средняя цена по акции составляла 275 руб. Согласно учетной политике, порог существенности составляет 5%.

Так как цена облигаций по сделкам (275 руб.) более чем на 5% ниже их учетной стоимости, (312 руб.), бухгалтером АО «Фараон» были сделаны проводки по формированию резерва под обесценение облигаций:

Списание резерва в связи с продажей акций

АО «Гигант» владеет 1420 акциями, первоначальная стоимость каждой из которых составляет 1200 руб. По итогам 2015 года рыночная стоимость каждой акции составляла 900 руб., в связи с чем был сформирован резерв под их обесценение в сумме 426 000 руб. ((1420 шт. * (1200 руб. — 900 руб.). В феврале 2016 года акции были проданы ООО «Фаворит» по цене 980 руб. за штуку, резерв под обесценение акций был списан на основании договора купли-продажи.

Счет 59 бухгалтерского учета — это пассивный счет «Резервы под обесценение финансовых вложений», где создаются резервы по инвестициям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. Рассмотрим примеры операций по счету 59 и проводки, формируемые по резерву под обесценение финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не может быть определена, должны проверяться на обесценение. Если проверка условий на обесценение подтверждает постоянное существенное понижение стоимости финансовых вложений, то предприятие должно создать для них резерв.

Обычно, текущая рыночная стоимость не может быть определена:

По акциям, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;
По вкладам в уставные капиталы ООО.

Сумма резерва формируется из разницы между первоначальной и расчетной стоимостью фин.вложений. Порядок создания резерва необходимо подробно прописать в учетной политике.

Следует заметить, что не по всем инвестициям созданные резервы учитываются на счете 59. Например, по предоставленным предприятием займам резерв создается на счете 63.

Важно знать, что проверка на обесценение финансовых вложений проводится не менее одного раза в год, и, как правило, по состоянию на 31 декабря.

Счет 59 в бухгалтерском учете

Учет резерва под обесценение финансовых вложений ведется на 59 счете «Резервы под обесценение финансовых вложений».

На схеме покажем движение по дебету и кредиту счета 59:

Получите 267 видеоуроков по 1С бесплатно:

Аналитический учет по данному счету ведется по каждому резерву.

Примеры операций и проводок по счету 59

Рассмотрим пример, когда организация внесла вклад в уставной капитал ООО. В ООО в дальнейшем произошло:

Уменьшение чистых активов;
И в дальнейшем она ликвидирована.

Пример 1. Создание резерва под обесценение внесенного вклада

Допустим, организация внесла вклад в уставный капитал ООО — 200 000 руб. Чистые активы ООО на момент взноса вклада — 56 млн.руб. Уставной капитал — 1 млн. руб. В течение двух лет участник ООО не получал доход. Запросив баланс ООО, участник обнаружил уменьшение чистых активов до величины 20 млн.руб. В результате принято решение создать резерв под обесценение финансовых вложений пропорционально уменьшению стоимости чистых активов ООО.

Пример 2. Списание резерва под обесценение внесенного вклада

Далее, по прошествии еще двух лет, организация запросила отчетность у ООО, но ответа не получила. Тогда организация на сайте ФНС в разделе Электронные сервисы, зайдя в раздел «Риски бизнеса: проверь себя и контрагента», ведя поиск ООО по ИНН, обнаружила, что ООО прекратила свою деятельность.

В учете следует отразить проводки:

Пример 3. Резерв под обесценение акций

Предположим, организации принадлежат 250 акций АО покупной (учетной) стоимостью 400 руб. за акцию. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Стоимость чистых активов АО в расчете на одну акцию за 2015г. составила 300 руб., за 2016г. составила 420 руб.

В бухгалтерском учете за 2015 год следует отразить проводки по 59 счету:

За 2016 год следует отразить проводки.

Создание резерва под обесценение финансовых вложений требуется в случае существенного уменьшения их стоимостной оценки. При каких факторах признается устойчивое уменьшение финвложений и как учитывать такие резервы в бухучете, расскажем далее.

Условия, при которых создается резерв под обесценение финвложений

Финансовые вложения — это внесение денежных средств (ДС) или иного имущества на счета сторонних компаний с целью последующего получения дохода. К ним, в частности, можно отнести:

закупку ценных бумаг (ЦБ);
приобретение дебиторки по договору уступки прав истребования;
вложение в уставный капитал (УК) компаний;
выдачу займов под проценты.

Алгоритм бухучета финвложений регламентирован ПБУ 19/02.

Порядок бухучета финансовых вложений см. в статье .

Порядок создания резерва на обесценение финвложений удобно рассмотреть на примере ценных бумаг. Они подразделяются на обращающиеся и необращающиеся на фондовом рынке. Оценка обращающихся ЦБ производится на основании их рыночной стоимости, которая подлежит ежегодной переоценке. Оценка может также производиться ежемесячно или раз в квартал (п. 20 ПБУ 19/02).

В случае когда финвложения не обращаются на рынке, инвестор определяет их стоимостную оценку самостоятельно или с привлечением оценщика. Оценка в обязательном порядке осуществляется ежегодно или на конец каждого квартала (месяца) на усмотрение самой организации (п. 38 ПБУ 19/02).

Если по итогам проведения оценки выявлено стабильное уменьшение цены финвложений в ЦБ, фирма должна сформировать резерв под их обесценивание. Стабильным уменьшение цены финвложений признается при единовременном наличии следующих факторов (п. 37 ПБУ 19/02):

На момент проведения оценки и на прошлую отчетную дату учетная стоимость вложений значительно превышает расчетную.
В течение 12 месяцев расчетная стоимостная оценки изменялась исключительно в сторону уменьшения.
На отчетную дату нет сведений о последующем увеличении цены финансовых активов компании.

Например, обесценение финвложений происходит при:

банкротстве или присутствии признаков банкротства компании, в которую были вложены средства;
невыплате или уменьшении выплат дивидендов или процентов;
наличии на рынке аналогичных ЦБ по цене много ниже учетной стоимости той бумаги, которая числится в бухучете и т. д.

Счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

Создание резерва под обесценивание финансовых вложений , а также его последующая корректировка и движение осуществляются с использованием счета 59.

Этот счет корреспондирует со счетом 91. Создание резервов, а также их увеличение фиксируются бухзаписью Дт 91 Кт 59. В случае увеличения расчетной цены или же выбытия вложений осуществляется обратная проводка: Дт 59 Кт 91.

Поскольку финвложения подразделяются на долгосрочные (срок погашения более года) и краткосрочные (менее 12 месяцев) и отображаются в разных строках и разделах бухотчетности, резервы под их обесценивание целесообразнее также разделить на краткосрочные и долгосрочные. Например, для учета резервов под обесценение долгосрочных вложений можно использовать счет 59.1, а для краткосрочных — счет 59.2. Аналитический учет должен быть организован по видам резервов.

Создан резерв под обесценение финвложений — проводка

Рассмотрим порядок создания и последующей корректировки резервов на примере.

ООО «Ассорти» владеет 10 акциями АО «Мир» общей стоимостью 150 000 руб. АО «Мир» ежеквартально выплачивает дивиденды своим акционерам. Однако за 2-й квартал 2016 года выплаты были просрочены, а за 3-й квартал 2016 года выплат не последовало вовсе.

В октябре 2016 года независимым оценщиком была проведена оценка, в заключении которой общая расчетная стоимость акций АО «Мир» составила 100 000 руб. На основании данного заключения было принято решение о создании резерва под обесценивание финвложений. Бухгалтер отразил эту операцию записью Дт 91.2 Кт 59 — 50 000 руб. (150 000 - 100 000).

ВАЖНО! В налоговом учете суммы резервов под обесценивание ЦБ не учитывают при подсчете налоговой прибыли (п. 10 ст. 270 НК РФ). В связи с этим между налоговым учетом и бухучетом образуются постоянные налоговые обязательства (ПНО).

С алгоритмом учета налоговых разниц можно ознакомиться в материале .

По состоянию на 31.12.2016 финансовое положение АО «Мир» улучшилось, и общая расчетная стоимость акций составила 120 000 руб.

Бухгалтер отразил увеличение цены корректировочной записью Дт 59 Кт 91.1 — 20 000 руб. (120 000 - 100 000).

Итоги

Резерв под обесценение финвложений создается при наличии устойчивого снижения их стоимости. Учет движения таких резервов осуществляется на счете 59 и отображается в аналитике на его субсчетах в разрезе сроков (более или менее 12 месяцев), а также по видам резервов.

Для учета формирования резервов организации под обесценение вложений в ценные бумаги используют счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Профессиональные участники рынка ценных бумаг создают резервы под обесценение вложений в ценные бумаги по любым не подлежащим переоценке ценным бумагам других организаций, приобретенным как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются. Делается это на дату составления не только годовой, но и квартальной бухгалтерской отчетности в случае, если рыночная стоимость ценных бумаг становится ниже их балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений (п. 5.1. Правил отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами, утвержденных постановлением ФКЦБ России от 27.11.97№40).

Резервы создаются за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации на сумму разницы между стоимостью, по которой ценные бумаги приняты к учету:

Дебет 91 Кредит 59 – созданы резервы;

Дебет 59 Кредит 91 – уменьшен (списан) ранее созданный резерв под обесценение.

При этом в бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются по рыночной стоимости. В пассиве баланса сумма образованного резерва отдельно не отражается.

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг, если такие налогоплательщики определяют доходы и расходы по методу начисления. В таком случае суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом указанных налогоплательщиком.

В налоговом учете создание резерва под обесценение финансовых вложений в целях налогообложения прибыли не учитывается (п. 10 ст. 270 НК РФ).

Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря при наличии признаков обесценения.

Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение увеличивается и уменьшается финансовый результат.

Если по результатам проверки выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма резерва уменьшается, а финансовый результат увеличивается.

Если финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого снижения стоимости, то сумма созданного резерва относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов).

Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте Российской Федерации независимо от валюты номинала ценной бумаги. Для ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, цена приобретения и рыночная цена пересчитываются в российские рубли по официальному курсу Банка России на дату создания и корректировки резерва.

Рассмотрим пример создания резерва на предприятия ООО «Солярис». Номинальная стоимость доли вклада в уставный капитал составляет 500 000 руб. (размер доли - 51%). Исходя из стоимости чистых активов ООО по бухгалтерскому балансу за 9 месяцев 2011 г., организация создала резерв под обесценение данных финансовых вложений в сумме 40 000 руб.

В феврале 2012 г. при получении организацией годовой бухгалтерской отчетности ООО за 2011 г., предложенной для утверждения, организацией установлено, что стоимость чистых активов ООО составила 800 000 руб. Бухгалтерская отчетность организации за 2011 г. утверждена 30 марта 2012 г.

Снижение стоимости активов ((500 000 руб. - 40 000 руб.) - 800 000 руб. x 51% = 52 000 руб.), обусловленное событием после отчетной даты, существенно для организации (52 000 руб. / (500 000 руб. - 40 000 руб.) x 100% = 11,3%), значит, событие отражается в синтетическом и аналитическом учете организации заключительными записями декабря 2008 г.

Создание резерва было оформлено следующими бухгалтерскими проводками.

Каким образом формируется резерв под обесценение ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете?

Каким образом формируется резерв под обесценение ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете?

1 Обесценением финансовых вложений, в том числе ценных бумаг, признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым неопределяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности (п. 37 ПБУ 19/02). Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:

На отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

В течение отчетного года их расчетная стоимость существенно изменялась, причем исключительно в направлении ее уменьшения;

На отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных ценных бумаг.

Организацией самостоятельно определяется расчетная величина стоимости ценных бумаг, равная разнице между их учетной стоимостью (стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете) и суммой такого снижения (обесценением).

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

Появление у организации (эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации), либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

Совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

Отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т. п.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение ценных бумаг, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Если такая проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости ценных бумаг, организация образует резерв под их обесценение на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких ценных бумаг.

Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценивание проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года (при наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Необходимо обеспечить подтверждение результатов указанной проверки.

Если по результатам проверки на обесценение выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение ценных бумаг выявляется повышение их расчетной стоимости , то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии ценных бумаг, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва, сумма ранее созданного резерва по указанным ценным бумагам относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Пример 1

В 2004 году 000 «Север» приобрело акции ОАО «Юг» за 150 000 руб. (150 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

По состоянию на 31 декабря 2004 г. организация провела проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО «Юг». По результатам проверки 000 «Север» рассчитало, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи с чем был образован резерв под их обесценение в размере 30 000 руб.

В апреле 2005 г. 000 «Север» продало 30 акций ОАО «Юг», а в октябре — оставшиеся 120 акций. Всеакции были проданы по номиналу.

Отражение операций в бухгалтерском учете:

Д-т сч. 76 К-т сч. 51 — 150 000 руб. — отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг

Д-тсч. 58-1 К-тсч. 76 — 150 000 руб. — ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 59 — 30 000 руб. — отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 30 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в апреле 2005 г.

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 30 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в апреле акций

Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 — 6000 руб. — отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций

Д-т сч. 62 К-т сч. 91-1 — 120 000 руб. — отражен доход от продажи части акций в октябре 2005 г.

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 58-1 — 120 000 руб. — отражено списание стоимости проданных в октябре акций

Д-т сч. 59 К-т сч. 91-1 — 24 000 руб. — отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

2 Что касается ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, то формирование резерва под их обесценение ПБУ 19/02 не предусмотрено .

В налоговом учете согласно п. 10 ст. 270 НК РФ сумма созданного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги относится к расходам, не учитываемым в целях обложения налогом на прибыль , за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ.

Сумма восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых согласно ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) также не учитывается при определении базы по налогу на прибыль (подп. 25 п. 1 ст. 251НК РФ).

Таким образом, при создании резервов под обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль, возникают постоянные разницы

В соответствии со ст. 300 НК РФ только профессиональные участники рынка ценных бумаг , осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.

Профессиональный участник рынка ценных бумаг — это юридическое лицо, которое осуществляет профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (ст. 2 Закона от 22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). В контексте указанного Закона под профессиональной деятельностью понимаются:

Брокерская деятельность;

Дилерская деятельность;

Депозитарная деятельность;

Деятельность по управлению ценными бумагами;

Деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

Деятельность по ведению реестра владельцевценных бумаг;

Деятельность по организации торговли на рынкеценных бумаг.

Все виды профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг осуществляются на основании специального разрешения — лицензии (ст. 39 Закона № 39-ФЗ).Владельцев ценных бумаг, непосредственно не осуществляющих профессиональную деятельность на рынке (не имеющих соответствующую лицензию), принято называть непрофессиональными участниками рынка ценных бумаг.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, в случае если они определяют доходы и расходы по методу начисления, создают резервы по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, то есть по акциям, облигациям и опционам эмитента, которые обращаются на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом резервы создаются (корректируются) применительно к каждому выпуску ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

Суммы восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, признаются доходом профессиональных участников рынка ценных бумаг.

КАТЕГОРИИ